Applicazione dell’IVA alla locazione e al noleggio di barche da diporto
Le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, di noleggio e simili a breve termine di mezzi di trasporto sono disciplinate dall’art. 7-quater lett. e) del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, la norma disciplina le condizioni affinché tali prestazioni di servizi siano da considerarsi territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato ai fini dell’applicazione dell’IVA.
L’IVA NELLA LOCAZIONE E NEL NOLEGGIO DI BARCHE DA DIPORTO: LA DISCIPLINA DEL D.P.R. 633/1972 (T.U. IVA)
Sono effettuate nel territorio dello Stato, e quindi territorialmente rilevanti ai fini IVA, i servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando:
- i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato, sempre che vengano da quest’ultimo utilizzati all’interno della Comunità Europea;
- i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità Europea, ma vengono utilizzati da quest’ultimo nel territorio dello Stato.
È opportuno specificare che per “locazione, anche finanziaria, di noleggio e simili a breve termine di mezzi di trasporto” di cui all’art. 7-quater si intende “il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo non superiore ai 30 giorni o 90 giorni per i natanti”, come previsto dall’art. 7 lett. g) del medesimo Decreto.
L’IVA NELLA LOCAZIONE E NEL NOLEGGIO DI BARCHE DA DIPORTO: L’INTERVENTO DELLA COMMISSIONE EUROPEA
Nel novembre 2018, la Commissione Europea ha instaurato nei confronti dell’Italia una procedura di infrazione, contestando a quest’ultima di aver riconosciuto ai suoi operatori economici agevolazioni relative all’applicazione (e alla conseguente riscossione) dell’IVA sui leasing nautici1.
A parere della Commissione Europea, non è possibile tralasciare in assoluto la concreta verifica del reale impiego dell’imbarcazione, determinandone, solo sulla base delle dimensioni, l’utilizzo.
Infatti, data l’evidente difficoltà nel determinare, per quanto riguarda le imbarcazioni, l’effettivo utilizzo in acque unionali o non unionali ai fini della corretta applicazione dell’IVA, l’Agenzia delle Entrate aveva proposto, nel corso degli anni, una diversa modalità per stabilire la corretta applicazione dell’imposta per le prestazioni di servizi di questo tipo: si tratta in particolare, del criterio delle ‘percentuali di presumibile utilizzo’.
L’IVA NELLA LOCAZIONE E NEL NOLEGGIO DI BARCHE DA DIPORTO: LE NOVITÀ INTRODOTTE DAL 2020
A seguito della procedura di infrazione, la Legge di Bilancio 20202 ha stabilito che, ai fini dell’applicazione dell’IVA per le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili a breve termine di imbarcazioni da diporto, vale l’effettiva utilizzazione e fruizione del servizio al di fuori dell’Unione Europea. Tale requisito deve essere dimostrato attraverso adeguati mezzi di prova.
Il nuovo Provvedimento è stato pubblicato dall’Agenzia delle Entrate il 15 giugno 20203, seguito dal Decreto Legge n. 76 del 17 luglio 2020, il quale amplia e modifica quanto inizialmente previsto dalla Legge di Bilancio 2020.
In particolare, l’art. 48 comma 7 del D.L. n. 76/2020 ha previsto l’applicabilità delle nuove disposizioni in materia di noleggio e leasing nautico introdotte dalla Legge di Bilancio a partire dal 1° novembre 20204.
Le nuove disposizioni, in materia di modalità e mezzi di prova ai fini della determinazione della base imponibile IVA, sono applicabili anche alle prestazioni di servizi di locazione, anche non finanziaria, di noleggio e simili non a breve termine (i.e. il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo superiore a 30 giorni o 90 in caso di natanti), di cui all’art. 7-sexies comma 1 lett. e-bis) del D.P.R. n. 633/1972, ovvero le prestazioni di servizi nell’ambito del B2C, nei confronti di committenti non soggetti passivi a fini IVA.
L’art. 7-sexies, comma 1 lett. e-bis), del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce, infatti, che la prestazione resa nei confronti di un ‘privato’ (B2C) è territorialmente rilevante in Italia se il prestatore è un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, l’imbarcazione da diporto è messa a disposizione in Italia ed è utilizzata nel territorio comunitario. È, inoltre, territorialmente rilevante in Italia il noleggio di imbarcazioni da diporto utilizzate in Italia, se messe a disposizione in uno Stato extra-UE da parte di un prestatore stabilito in quest’ultimo Stato5.
Il provvedimento emanato dall’Agenzia delle Entrate in data 15 giugno 2020, pur non recependo ancora le modifiche apportate alla Legge di Bilancio dal Decreto-legge n. 76, ha previsto le modalità e i mezzi idonei finalizzati a dimostrare l’effettivo utilizzo delle imbarcazioni al di fuori dell’Unione Europea al fine della corretta applicazione dell’IVA.
L’IVA NELLA LOCAZIONE E NEL NOLEGGIO DI BARCHE DA DIPORTO: LA FRUIZIONE AL DI FUORI DELL’UE, CRITERI E MEZZI DI PROVA
In particolare, elementi fondamentali da cui si debba evincere l’effettiva fruizione al di fuori delle acque unionali sono: il contratto di locazione, di noleggio o simile, nonché la dichiarazione resa dall’utilizzatore dell’imbarcazione, sotto la propria responsabilità, intendendo per ‘utilizzatore dell’imbarcazione’ il soggetto che la utilizza in base a uno di tali contratti.
L’Agenzia delle Entrate ha poi ritenuto quali essenziali documenti di prova i seguenti elementi:
- la cartografia dei viaggi, i dati e le informazioni estratte dagli eventuali sistemi di navigazione satellitare o di trasponder;
- il giornale di navigazione o il giornale di bordo tenuto dal comandante della nave, sul quale vengono registrati tutti i dati ed i fatti relativi alla navigazione;
- la documentazione comprovante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori dell’Unione Europea;
- la documentazione attestante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) acquisti di beni e/o servizi, presso esercizi commerciali al di fuori dell’Unione Europea, relativi all’utilizzo fuori dall’Unione Europea dell’imbarcazione da diporto.
Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate stabilisce, inoltre, che in caso di imbarcazione dotata di sistemi di navigazione satellitare, i dati da questi ricavabili devono essere in grado di indicare con precisione e coerenza le tratte marittime effettuate.
Qualora, invece, l’imbarcazione oggetto di locazione o noleggio sia priva dei sistemi di navigazione satellitare, la prova della navigazione extracomunitaria deve risultare dal contratto di locazione o noleggio, nonché da almeno due dei mezzi di prova tra quelli previsti (i.e. dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o di bordo, fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno due giorni per ogni settimana di navigazione, la documentazione comprovante l’ormeggio dell’imbarcazione o la documentazione attestante l’acquisto di beni e/o servizi presso esercizi commerciali ubicati fuori dall’Unione Europea).
Tale documentazione deve essere conservata secondo i termini stabiliti dall’art. 57, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 633/19726.
Il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate stabilisce, infine, che restano esclusi dall’applicazione di tale nuova disciplina “i natanti da diporto a remi, le moto d’acqua e le imbarcazioni con scafo di lunghezza inferiore a 10 metri senza obbligo di registrazione”.
L’IVA NELLA LOCAZIONE E NEL NOLEGGIO DI BARCHE DA DIPORTO: L’AGENZIA DELLE ENTRATE CONFERMA MEZZI DI PROVA E DISTINZIONE RELATIVA ALLA PRESENZA DI SISTEMI DI NAVIGAZIONE SATELLITARE
Il 29 ottobre 2020, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con il Provvedimento prot. n. 341339 al fine di disciplinare quali siano i mezzi di prova e le modalità per dimostrare l’effettivo utilizzo delle imbarcazioni da diporto in acque non comunitarie. In tale Provvedimento, in particolare, l’Amministrazione Finanziaria riprende quanto già previsto nel precedente documento di giugno, confermando i mezzi di prova idonei a dimostrare l’effettiva fruizione dei mezzi da diporto (oggetto di contratti di locazione di durata inferiore ai 90 giorni) nelle acque al di fuori dell’Unione Europea, nonché la distinzione a seconda che l’imbarcazione sia dotata o meno di sistemi di navigazione satellitare. Nel primo caso, infatti, idonei a dimostrare il luogo di utilizzo dell’imbarcazione sono le informazioni e i dati risultanti dai sistemi di navigazione satellitare, i quali, come già precedentemente previsto, devono essere in grado di tracciare in maniera certa e precisa le tratte marittime effettuate dall’unità da diporto. Ad eccezione di casi di frode o abuso, tali elementi saranno di per sé sufficienti a dimostrare l’utilizzo del mezzo al di fuori delle acque territoriali unionali.
Per le unità da diporto che, al contrario, non sono dotate di strumenti di navigazione satellitare, sarà essenziale che la navigazione al di fuori delle acque territoriali risulti dal contratto di locazione o noleggio (o simili) nonché da almeno due dei documenti già previsti nel Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate pubblicata a giugno (i.e. dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o di bordo, fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno due giorni per ogni settimana di navigazione, la documentazione comprovante l’ormeggio dell’imbarcazione o la documentazione attestante l’acquisto di beni e/o servizi presso esercizi commerciali ubicati fuori dall’Unione Europea).
La documentazione probatoria deve essere conservata dal fornitore e dall’utilizzatore per un periodo corrispondente al termine per gli accertamenti tributari (art. 57 del DPR 633/72).
Tale disciplina si applica ai contratti conclusi a decorrere dal 30 ottobre 2020, per i quali è così necessario dimostrare il concreto utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione europea.
Da ultimo, si deve evidenziare che, con Provvedimento n. 151377/2021, l’Agenzia delle Entrate ha individuato i modelli per le dichiarazioni di utilizzo dei servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili non a breve termine nel territorio dell’Unione Europea, di imbarcazioni da diporto e di navigazione in alto mare ai fini della non imponibilità IVA.
Note:
- Parere motivato della Commissione Europea del 25 luglio 2019.
- Legge n. 160 del 2019, art. 1 commi 725-726.
- Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 234483.
- Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 17 agosto 2020 n. 47; Agenzia delle Entrate Risol. 30 settembre 2020, n. 62, la quale ha precisato che il precedente metodo delle percentuali di presumibile utilizzo può continuare a essere applicato ai contratti conclusi anteriormente alla data del 1° novembre 2020.
- La disciplina nel caso di noleggio a lungo termine B2B è invece disciplinata dall’art. 3 comma 2 del D.P.R. n. 633/1972.
- Fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, fino al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.
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Avvocato patrocinante in Cassazione, Dottore Commercialista e Revisore Contabile. Fiscalista, specializzato in commercio internazionale, diritto doganale e fiscalità armonizzata. Ha maturato la sua peculiare esperienza professionale assistendo gruppi multinazionali per il set-up di modelli di delivery in tutti i settori di business, con l’obiettivo di aumentare la competitività e semplificare gli adempimenti nei mercati esteri. Ha definito innovativi modelli aziendali finalizzati a gestire ogni criticità dell’import/export con riguardo alla determinazione di origine delle merci, preferenziale e non preferenziale, alla corretta gestione del valore delle transazioni a rilievo doganale e alla classificazione delle merci. Autore di numerosi manuali e pubblicazioni fiscali e legali, in Italia e all’estero. Docente in Master in Università italiane ed estere. Avete domande per l’Avv. Massimo Fabio? |
AVV. MASSIMO FABIO
